所得稅準則規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣性暫時差異帶來的經(jīng)濟效益，應(yīng)當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。本文針對遞延所得稅資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回及賬務(wù)處理作一具體探討。

　　一、遞延所得稅資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回

　　遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時性差異。而產(chǎn)生可抵扣暫時性差異一般有以下項目：

　　（1）可抵扣暫時性差異的資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資及其他資產(chǎn)。其中，長期股權(quán)投資除初始投資成本外，投資損益和應(yīng)享有被投資單位其他權(quán)益的變化均不產(chǎn)生計稅基礎(chǔ)的變化，即計稅基礎(chǔ)等于賬面價值，不產(chǎn)生可抵扣暫時性差異?？梢姡祟惽闆r下常見的有以公允價值變動損益且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和計提減值準備的資產(chǎn)。

　?。?）可抵扣暫時性差異的負債項目包括企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認的預(yù)計負債、預(yù)收賬款、應(yīng)付職工薪酬及其他負債。其中，稅法對于預(yù)收賬款、應(yīng)付職工薪酬及其他負債與會計確認基本相同，一般情況下不產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，即計稅基礎(chǔ)等于賬面價值?？梢?，此類情況下比較常見的有企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認的預(yù)計負債。

　?。?）特殊項目產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。第一，未作為資產(chǎn)、負債確認的項目產(chǎn)生的暫時性差異，如企業(yè)籌建費。第二，可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異。

　　根據(jù)重要性原則，遞延所得稅資產(chǎn)主要是由于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、計提減值準備的資產(chǎn)、企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認的預(yù)計負債及特殊項目產(chǎn)生可抵扣暫時性差異形成的。

　　資產(chǎn)負債表雖將其列為非流動資產(chǎn)列報，但筆者認為其減值準備的處理不能一概而論。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、計提的流動資產(chǎn)減值準備的變動，導致遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值的減少，其減值準備應(yīng)予以轉(zhuǎn)回；對于計提的非流動資產(chǎn)減值準備的變動和預(yù)計負債（負資產(chǎn)）的變動，導致遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值的減少，其減值準備根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，不得轉(zhuǎn)回；對于特殊項目產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)屬于已發(fā)生支出，一般不會發(fā)生減值，可以不予考慮。另外，“遞延所得稅資產(chǎn)”科目應(yīng)設(shè)置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、預(yù)計負債、交易性金融資產(chǎn)等二級科目來具體反映。

　　二、遞延所得稅資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理

　　“遞延所得稅資產(chǎn)”科目核算可抵扣暫時性差異確認的遞延所得稅資產(chǎn)，以及能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損和稅款遞減的未來應(yīng)稅利潤確認的遞延所得稅資產(chǎn)?？梢姡f延所得稅資產(chǎn)并不符合資產(chǎn)的概念，是企業(yè)的“虛資產(chǎn)”，即不是企業(yè)真正擁有的實物形態(tài)資產(chǎn)。

　　可抵扣性暫時差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會減少轉(zhuǎn)會期間的應(yīng)納稅所得額，從而減少未來期間的所得稅費用。

　　所得稅費用＝本期應(yīng)交所得稅+遞延所得稅

　　＝本期應(yīng)交所得稅+本期遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所

　　得稅負債貸方發(fā)生額一本期遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債

　　從上面的等式可以看出，遞延所得稅資產(chǎn)是針對稅收規(guī)定的會計處理。遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值的減少即遞延所得稅資產(chǎn)的減值直接表現(xiàn)是遞延所得稅借方發(fā)生的增大，導致所得稅費用的增加。其賬面價值的減少不符合“資產(chǎn)減值損失”科目的核算。

　　筆者認為，遞延所得稅資產(chǎn)的減值，應(yīng)納入“所得稅費用”科目來核算，而原確認時記入所有者權(quán)益的遞延所得稅資產(chǎn)。其減記金額應(yīng)記人所有者權(quán)益。其具體的賬務(wù)處理為，借記“所得稅費用一遞延所得稅費用或資本公積一其他資本公積”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”，反映的是企業(yè)前期可抵扣暫時性差異部分或全部不能實現(xiàn)，導致當期所得稅費用的增加。對于已確認的減值準備，在以后期間企業(yè)很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)且該減值允許轉(zhuǎn)回時。應(yīng)在原減值的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回其減值，做相反的會計分錄。

　　[例]20×7年12月31日，企業(yè)因交易性金融資產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值為30萬元。經(jīng)復(fù)核，企業(yè)在未來可能獲得的用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益只有18萬元。企業(yè)應(yīng)確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)減值。其會計處理為（單位：萬元）：

　　借：所得稅費用——遞延所得稅費用 12

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)——交易性金融資產(chǎn) 12

　　假設(shè)20×8年12月31日，經(jīng)復(fù)核，企業(yè)在未來可能獲得的用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益有40萬元。企業(yè)應(yīng)在原減值的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回其減值。其會計處理為：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)——交易性金融資產(chǎn) 12

　　貨：所得稅費用——涕延所得稅費用 12